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quarta-feira, 13 de novembro de 2019

Restituição do ICMS-ST e a inaplicabilidade do artigo 166 do CTN

Revista Consultor Jurídico - 03.11.2019
O Supremo Tribunal Federal reconheceu no julgamento do Recurso Extraordinário 593.849, sob na sistemática da repercussão geral, o direito dos contribuintes à restituição do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST) recolhido a maior, nos casos em que ocorre diferença entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo efetiva, tal como previsto no artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal.
Apesar de o entendimento firmado pelo Supremo ter sido totalmente favorável aos contribuintes, os Estados passaram a editar normas internas restringindo as formas de ressarcimento do ICMS-ST pago a maior.
Além disso, as autoridades fiscais passaram a vincular o direito ao ressarcimento ao cumprimento da regra prevista no artigo 166 do Código Tributário Nacional, que dispõe que “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”
A título exemplificativo, podemos citar (i) a manifestação da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo nos autos do Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade 0033098-49.2018.8.26.0000, folhas 462/463; (ii) o Parecer Normativo 13/18 da Superintendência de Política Tributária da Receita Estadual do Estado de Goiás; (iii) o artigo 31-C, parágrafo 1º, caput, do Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais; e (iv) a manifestação da Procuradoria do Estado do Rio Grande do Sul nos autos do Apelação Cível 70079755724, folhas 114/126; como exemplos claros de que os representantes dos Fiscos estaduais entendem que deve ser comprovado o não repasse do ônus financeiro para que seja possível a restituição do imposto reconhecida pelo STF.
A regra prevista no artigo 166 do CTN tem como objetivo evitar a restituição dos valores pagos ao contribuinte que apenas efetuou o recolhimento do tributo, mas não arcou com o seu ônus financeiro, por tê-lo transferido a um terceiro.
Embora seja certo tanto na doutrina quanto na jurisprudência que esta regra legal se aplica ao ICMS e ao IPI, uma vez que tais tributos possuem um ciclo econômico que comporta repercussão econômica, é totalmente questionável a aplicação dessa regra no caso do ICMS-ST, em que a restituição é de direito do contribuinte substituído, que é o contribuinte de fato e que arcou com o encargo financeiro decorrente do imposto (base presumida x base efetiva).
Se o direito ao ressarcimento do ICMS-ST surge em razão da base de cálculo presumida ter sido inferior à base de cálculo efetiva, parece coerente inferir que o encargo financeiro decorrente da diferença a ser restituída não foi transferido ao consumidor final, que inclusive adquiriu o produto sobre uma base menor. Para comprovar tal conclusão, vale analisar o funcionamento da restituição do ICMS-ST na prática. Nada melhor que um exemplo para demonstrar a impossibilidade matemática de tal repasse. A realidade da sistemática comprova a inaplicabilidade de tal regra para o modelo de tributação em análise.
Tomemos a seguinte situação como exemplo: o ICMS-ST relativo à aquisição de determinado medicamento por parte de uma drogaria é recolhido antecipadamente sobre base de cálculo presumida de R$ 100,00. Posteriormente, é dado um desconto e esse medicamento é vendido pela drogaria a um consumidor pelo valor de R$ 90,00. Com base no princípio da não-cumulatividade a parcela do ICMS-ST que será repassada ao consumidor final é aquela que incidiu sobre o montante de R$ 90,00. Já a parcela do ICMS-ST recolhida a maior pela drogaria incidente sobre a diferença de R$ 10,00 foi suportada integralmente pelo proprietário da drogaria e não foi repassada ao seu cliente, consumidor final, que adquiriu o bem por valor inferior ao que serviu de base de cálculo presumida para o recolhimento antecipado do imposto.
Ou seja, o repasse do ônus é inviável na substituição tributária do ICMS, uma vez que o valor cobrado do consumidor final é inferior ao que foi considerado para o pagamento do imposto, que foi suportado pelo contribuinte substituído (aquele que segundo o STF tem o direito ao ressarcimento).
Vale notar que tanto o artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal quanto o artigo 10 da Lei Complementar 87/96, que tratam de tal restituição, não condicionam o ressarcimento do ICMS-ST pelo substituído à comprovação do encargo financeiro justamente porque se presume que o encargo foi suportado por ele. Da mesma forma, vale ressaltar que, em nenhum momento, nas 129 páginas do acórdão do STF no leading case, houve qualquer menção a tal dispositivo legal, o que só reforça a constatação de que de fato é o contribuinte substituído quem arca com o ônus do imposto.
Ainda assim, é necessário reconhecer que existem julgados do Superior Tribunal de Justiça em que foi reconhecida a aplicabilidade da regra prevista no artigo 166, do CTN, aos casos de restituição do ICMS-ST. A título exemplificativo, é possível citar os seguintes casos: REsp 443.766, REsp 840.045, AgRg no REsp 401.428, AgRg no REsp 807.584, AgRg no REsp 948.984, Edcl no RMS 30.755 e REsp 1.209.607. Porém, muito embora tenha sido reconhecida a aplicabilidade do artigo 166 aos casos de ICMS-ST, tais julgados foram embasados em precedentes nos quais não foi analisada a restituição imediata e preferência prevista no artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal.
Há um único caso no STJ, REsp 1.250.232, no qual foi reconhecida aplicabilidade da regra prevista no artigo 166 do CTN aos casos de restituição de ICMS-ST quando a base de cálculo efetiva é inferior à presumida. Nesse julgado foi afirmado que a operação com valor inferior ao presumido não permitiria concluir que o ônus do tributo foi arcado pelo contribuinte substituído.
Ainda assim, tal julgado não corresponde ao entendimento majoritário do STJ. Isso porque nas decisões[1] em que foram efetivamente analisadas as especificidades da restituição do ICMS-ST pago a maior foi atestado que tal sistemática não comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiros, como se observa nos trechos das ementas e trechos dos respectivos votos a seguir:
(i) “PROCESSO CIVIL – TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – RESSARCIMENTO – BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA MAIOR QUE A EFETIVADA – ART. 166 DO CTN – INTERPRETAÇÃO – MANDADO DE SEGURANÇA – DECLARAÇÃO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO – POSSIBILIDADE. (…)
3. Ocorrido o fato gerador com base de cálculo menor que a presumida em regime de substituição tributária é presumida a imposição direta do tributo, confundindo-se o contribuinte de fato com o contribuinte de direito, em razão da ausência de repercussão do tributo no preço praticado, de modo que inexigível a demonstração da assunção do encargo financeiro do tributo pelo contribuinte de direito. Inteligência do art. 166 do CTN.
(…)
Assiste razão à parte recorrente quanto ao argumento subsidiário empregado pela Corte de origem, uma vez que no regime de substituição tributária, no qual houve o recolhimento a maior do ICMS é evidente que não há a repercussão total do tributo ao consumidor de fato, de modo que não é de se afastar a possibilidade do contribuinte de direito de postular o ressarcimento devido.
Aliás, nesse sentido o próprio comando sentencial e o disposto no art. 10, § 1º, da LC 87/96, que conferem ao contribuinte de direito (aquele que recolheu o tributo a maior diante da inexistência do fato gerador) a legitimidade para pleitear o pronto ressarcimento (…)”
(ii) “TRIBUTÁRIO – PROCESSO CIVIL – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – INEXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO DO ÔNUS TRIBUTÁRIO – LEGITIMIDADE – ART. 116 DO CTN – COMPENSAÇÃO – BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA MAIOR QUE A EFETIVADA – IMPOSSIBILIDADE – ART. 150, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO.
1. No regime de substituição tributária progressiva, autorizado pelo art. 150, § 7º, da CF, ocorrendo venda por preço inferior ao presumido, o substituído tem legitimidade processual para discutir eventual irregularidade na incidência de tributo sobre a diferença entre preço praticado e aquele previsto para a ocorrência do fato gerador presumido, uma vez que nesta hipótese não se constata o fenômeno da repercussão tributária ao consumidor, contribuinte de fato, sobre o desconto ofertado. Inteligência do art. 166 do CTN. Precedentes.
(…)
Cabe enfatizar que a hipótese dos autos não corresponde àquela em que a parte requer a devolução de crédito de ICMS (tributo indireto) embutido no preço praticado, mas incidente sobre o valor do desconto (diferença entre base de cálculo presumida e preço praticado). Para aqueles casos, em que houve a aplicação, pelo substituído, da base de cálculo presumida, não desconhece este julgador que esta Corte exige, para o reconhecimento da legitimidade, que a parte demonstre, nos autos, a inexistência de repasse do encargo tributário ao consumidor final (…)”
Aliás, a jurisprudência mais recente do STJ[2], proferida após o julgamento do RE 593.489, refuta os argumentos no sentido de que o ressarcimento estaria vinculado à regra do artigo 166 do CTN. No REsp 630.966, julgado em 22 de maio de 2018, e no AgInt no REsp 1.426.465, de 7 de fevereiro de 2019, é inequivocamente reconhecida a inviabilidade do repasse do ônus financeiro:
(i) PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR. BASE DE CÁLCULO MENOR QUE A PRESUMIDA. DIREITO À DEVOLUÇÃO. REPERCUSSÃO GERAL. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. DIREITO DE O SUBSTITUÍDO PLEITEAR A REPETIÇÃO DE CRÉDITO ANTERIOR À LC N. 87/1996. QUESTÃO DECIDIDA À LUZ DE FUNDAMENTAÇÃO CONSTITUCIONAL. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE. PRESCRIÇÃO. DEMANDA AJUIZADA ANTES DA LC N. 118/2005. TESE DOS “CINCO MAIS CINCO”. APLICAÇÃO. (…)
4. Na sistemática da substituição tributária para frente, quando da aquisição da mercadoria, o contribuinte substituído antecipadamente recolhe o tributo de acordo com a base de cálculo estimada, de modo que, no caso específico de revenda por menor valor, não tem ele como recuperar o tributo que já pagou, decorrendo o desconto no preço final do produto da própria margem de lucro do comerciante, sendo inaplicável, na espécie, a condição ao pleito repetitório de que trata o art. 166 do CTN. (…)
O indicado art. 166 do CTN, a meu sentir, não tem aplicação na espécie, porquanto inviável o repasse da repercussão econômica, e por uma simples razão, qual seja, na sistemática da substituição tributária para frente, quando da aquisição da mercadoria, o contribuinte substituído antecipadamente recolhe o tributo de acordo com a base de cálculo estimada, de modo que, no caso específico de revenda por menor valor, não tem ele como recuperar o tributo que já pagou, decorrendo o desconto no preço final do produto da própria margem de lucro do comerciante.
(…)
Acresço, ainda, que o art. 150, § 7º, da Carta Política é expresso ao assegurar “a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerado presumido”, o que, a meu ver, afasta a aplicação de dispositivo infraconstitucional tendente a limitar a fruição de direito oriundo de norma constitucional de eficácia plena (…)”
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC/1973. VIOLAÇÃO. INOCORRÊNCIA. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO MENOR QUE A PRESUMIDA. DEVOLUÇÃO. DIREITO. CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE.
1. O Plenário do STJ decidiu que “aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas até então pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça” (Enunciado Administrativo n. 2, sessão de 09/03/2016).
2. O acolhimento de recurso especial por violação ao art. 535 do CPC/1973 pressupõe a demonstração de que a Corte de origem, mesmo depois de provocada mediante embargos de declaração, deixou de sanar vício de integração contido em seu julgado, o que não ocorreu na espécie.
3. Os créditos de ICMS/ST reclamados a título de restituição preferencial de que trata o art. 150, § 7º, da Constituição Federal devem ser atualizados segundo os mesmos critérios aplicáveis para o tributo. Inteligência do art. 10, § 1º, da LC n. 87/1996.
4. “Na sistemática da substituição tributária para frente, quando da aquisição da mercadoria, o contribuinte substituído antecipadamente recolhe o tributo de acordo com a base de cálculo estimada, de modo que, no caso específico de revenda por menor valor, não tem ele como recuperar o tributo que já pagou, decorrendo o desconto no preço final do produto da própria margem de lucro do comerciante, sendo inaplicável, na espécie, a condição ao pleito repetitório de que trata o art. 166 do CTN.
(…)
A aplicação do art. 166 do CTN, portanto, deve ser interpretada sob o viés econômico, tendo por parâmetro o preço final praticado e não a cesta de rubricas que o compõe.
Assim, é perfeitamente possível aplicar essa regra na sistemática da substituição tributária, desde que o preço final praticado seja igual ou superior à base de cálculo presumida, pois, nesta hipótese, o valor do imposto antecipadamente recolhido pelo substituído estará automaticamente embutido na quantia total cobrada do consumidor. Há, pois, transferência direta e imediata o encargo econômico do tributo, em nada prejudicando a margem de lucro do comerciante.
No caso vertente, todavia, discute-se o direito à restituição do contribuinte substituído que praticou preço menor que o estimado. Nessa hipótese, o encargo econômico de fato assumido pelo consumidor está limitado ao valor do imposto incidente sobre a operação realmente praticada, sendo certo que o valor a maior do ICMS antecipadamente recolhido pelo substituído somente pode ser por ele absorvido (…)”
Dessa forma, observa-se que existem sólidos argumentos para se demonstrar que não se aplica a regra do artigo 166 do CTN para o ressarcimento/restituição dos valores de ICMS-ST pagos a maior pelo contribuinte substituído, uma vez que: (i) o contribuinte substituído é quem de fato arca com o encargo financeiro do ICMS-ST; (ii) a cadeia do ICMS termina com o recolhimento do ICMS-ST, não existindo incidência posterior apta a deslocar ônus a terceiro; (iii) a Constituição Federal, a LC 87/96 e o STF não condicionaram à restituição à comprovação do encargo financeiro pelo contribuinte substituído; e (iv) o entendimento do STJ atesta a inviabilidade de repasse do encargo tributário ao consumidor final.
[1] BRASIL, STJ, REsp 1.091.781/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon. DJ:19.8.2009.
BRASIL, STJ, RMS 34.389/MA, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon. DJ: 24.5.2013.
[2] BRASIL, STJ, AgRg no Resp 630.966/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, DJ: 22.5.2018
BRASIL, STJ, AgInt no REsp 1.426.465/PR, 1ª Turma, Rel. Ministro Gurgel de Faria, DJ 7.2.2019
Por Marcelo Marques Roncaglia, Pedro Colarossi Jacob e Gabriel Paolone Penteado
Marcelo Marques Roncaglia é sócio do Pinheiro Neto Advogados, mestre pela Universidad Carlos III de Madri e mestre em Direito Tributário pela PUC-SP, e bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo.
Pedro Colarossi Jacob é advogado do Pinheiro Neto Advogados, aluno do mestrado profissional em Direito Tributário da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas e bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Gabriel Paolone Penteado é advogado do Pinheiro Neto Advogados e bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.

Minhas publicações em revistas, livros e sites:

33- Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário como Hipótese de Suspensão do Prazo de Prescrição. in Estudos de Direito Tributário: homenagem a José Eduardo Soares de Melo. Organização de Eduardo Soares de Melo. São Paulo: Malheiros, 2020. p. 697-706 - ISBN 978-85-392-0459-5.

32 - Autocomposição na Administração Pública em Matéria Tributária. Revista de Doutrina Jurídica - RDJ (online), v. 111, p. 186-363, 2020 - ISS 2675-9640 - link: https://revistajuridica.tjdft.jus.br/index.php/rdj/article/view/578

31- Breves Comentários do Posicionamento do Superior Tribunal de Justiça sobre Prescrição Intercorrente em Matéria Tributária. in O Supremo Tribunal de Justiça e a aplicação do direito: estudos em homenagem aos 30 anos do Tribunal da Cidadania. Coordenação Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho e Daniel Octávio Silva Marinho. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2020. p.581-591 - INSB 978-65-5510-146-1

30- La Posibilidad de Soluciones Alternativas De Controversias en el Derecho Tributario. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 112-120; Versión Digital www.zavarod.com.

29- La Responsabilidad Tributaria del Administrador de Fondos de Inversión. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 209-221; Versión Digital www.zavarod.com.

28- El Problema que Provoca la Modulación de los Efectos de las Decisiones Emitidas en el Control de Constitucionalidad en Materia Tributaria. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 300-313; Versión Digital www.zavarod.com.

27. A execução contra a Fazenda Pública fundada em título executivo extrajudicial de acordo com o art. 910 do Código de Processo Civil (co-autoria com Ana Paula Martinez). in Processo de Execução e Cumprimento de Sentença: temas atuais e controvertidos. Coordenação Araken de Assis e Gilberto Gomes Bruschi. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2020. p. 919-924 - ISBN 978-65-5065-285-2.

26. Modulação dos Efeitos da Decisão: Razões de (in)Segurança Jurídica. in Texto e Contexto no Direito Tributário. Coordenação Paulo de Barros Carvalho; Organização Priscila de Souza. 1ª ed. São Paulo: Noeses: IBET, 2020. p. 1113-1123 - ISBN 978-65-992879-3-0

25. O grave Problema da Técnica de Modulação dos Efeitos das Decisões Proferidas em Controle de Constitucionalidade em Matéria Tributária. in Novos Rumos do Processo Tributário: Judicial, Administrativo e Métodos Alternativos de Cobrança do Crédito Tributário, vol.1; coordenação de Renata Elaine Silva Ricetti Marques e Isabela Bonfá de Jesus. São Paulo: Editora Noeses,2020, p. 767-783.

24. Constructivismo Lógico Semântico. in Constructivismo lógico-semântico: homenagem aos 35 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. Coordenação de Paulo de Barros Carvalho; organização Jacqueline Mayer da Costa Ude Braz. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2020. p. 233-251 - ISBN 978-85-8310-143-7

23. Responsabilidade Tributária do Administrador de Fundos de Investimento. in Constructivismo lógico-semântico e os diálogos entre a teoria e prática. Coordenação Paulo de Barros Carvalho; organização: Priscila de Souza. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2019. p.1095-1110 - ISBN 978-85-8310-142-0

22. A possibilidade de soluções alternativas de controvérsias no Direito Tributário in Revista da Faculdade de Direito da Universidade São Judas Tadeu. Ano 6 - nº 07 - 1º semestre de 2019 - ISBN 2358-6990 - - https://www.usjt.br/revistadireito/numero-7.html

21. Prazo de Decadência das Contribuições Previdenciárias Executadas de Ofício Na Justiça do Trabalho. in 30 anos da Constituição Federal e o Sistema Tributário Brasileiro. Organização Priscila de Souza; Coordenação Paulo de Barros Carvalho. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 987 - 1009.

20. Nova interpretação do STJ sobre prescrição intercorrente em matéria tributária in conjur.com.br (28.11.2018)

19. Uma Nova Visão Para um Velho Assunto: Decadência e Prescrição no Direito Tributário, in Normas Gerais de Direito Tributário: Estudos em Homenagem aos 50 anos do Código Tributário Nacional. Coord. Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho. Curitiba: Editora CRV, 2016. p. 537-549.

18. A Lei Complementar e a Função de Solucionar Conflito de Competência em Matéria Tributária. in 50 Anos do Código Tributário Nacional. Org. Priscila de Souza; Coord. Paulo de Barros Carvalho. 1 ed. São Paulo: Noeses: IBET, 2016. p.1087-1098.

17. Prescrição, Decadência e base de cálculo das contribuições executadas de ofício na Justiça do Trabalho. In: Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, et. al.(Org.). PRODIREITO: Direito Tributário: Programa de Atualização em Direito: Ciclo 2. Porto Alegre: Artmed Panamericana; 2016. p. 47-81. (Sistema de Educação Continuada a Distância, v. 2).

16. A Cobrança do Crédito Tributário e os Conflitos que podem ser Solucionados no âmbito do Processo Administrativo Tributário. Revista Sodebras - Soluções para o desenvolvimento do País. Volume 11 – n. 132 – Dezembro/2016. p. 25-29.

15. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. Revista de Direito Tributário Contemporâneo. vol.02. ano 1.p.197-209. São Paulo: ed. RT, set-out.2016.

14. O Direito à Repetição do Indébito do ICMS: Aplicação do Art. 166 do CTN. In: Betina Treiger Grupenmacher; Demes Brito; Fernanda Drummond Parisi. (Org.). Temas Atuais do ICMS. 1ed.São Paulo: IOB Informações Objetivas Publicações Jurídicas Ltda, 2015, v. 01, p. 01-494.

13.Uma nova visão sobre Decadência e Prescrição no Direito Tributário. In: Fernanda Drummond Parisi; Heleno Taveira Torres; José Eduardo Soares de Melo. (Org.). Estudos de Direito Tributário em Homenagem ao Professor Roque Antônio Carrazza. 1ed.São Paulo: Malheiros Editores, 2014, v. 1, p. 612-626.

12.O início da Fiscalização como Demarcação do Prazo de Decadência do Crédito Tributário. In: Paulo de Barros Carvalho; Priscila de Souza. (Org.). O Direito Tributário: Entre a Forma e o Conteúdo. 1 ed.São Paulo: Editora Noeses, 2014, v. 1, p. 1-1158.

11. O Supremo Tribunal Federal: Órgão Jurídico (não político). Revista da Faculdade de Direito da Universidade São Judas Tadeu, http://www.usjt.br/revistadire, p. 01 - 249, 01 mar. 2014.

10.Constituição Definitiva do Crédito Tributário. In: Paulo de Barros Carvalho. (Org.). X Congresso Nacional de Estudos Tributários: Sistema Tributário Brasileiro e as Relações Internacionais. 1ed.São Paulo: Editora Noeses, 2013, v. 1, p. 1-1160.

9.Impossibilidade de incidência nas importações de serviço. In: Alberto Macedo e Natalia De Nardi Dacomo. (Org.). ISS Pelos Conselheiros Julgadores. 1ed.SÃO PAULO: Quartier Latin, 2012, v. 1, p. 429-438.

8. Penhora on line em Matéria Tributária, aplicação do art. 185-A do Código Tributário Nacional - CTN. Enfoque Jurídico - Ano I - Edição 2 - Abril/2011, São Paulo, p. 8 - 8, 01 abr. 2011.

7.Norma Jurídica: paralelo entre a teoria normativista- positivista clássica e a teoria comunicacional. In: Gregorio Robles; Paulo de Barros Carvalho. (Org.). Teoria Comunicacional do Direito: Diálogo entre Brasil e Espanha. 1ed.São Paulo: Noeses, 2011, v. 1, p. 3-649.

6. Lacunas no Sistema Jurídico e as Normas de Direito Tributário. Revista de Direito Tributário 109/110. Malheiros Editores, 2010.

5. Meio Eletrônico Utilizado para garantir a efetividade na cobrança do crédito tributário: penhora on line. Direito Tributário Eletrônico, Editora Saraiva, 2010.

4. La modulación de efectos de la decisión en el control de constitucionalidad brasileña. Revista Opciones Legales -Fiscales, Edição Especial, Junio 2010, México. E edição normal de venda, México, junio 2010.

3. Tradução e Direito:Contribuição de Vilém Flusser e o dialogismo na Teoria da Linguagem. Vilém Flusser e Juristas. Editora Noeses, 2009.

2. Modulação dos efeitos da decisão em matéria tributária: possibilidade ou não de “restringir os efeitos daquela declaração”. Revista Dialética de Direto Tributário (RDDT). v.170, p.52-63, 2009.

1. Concessão de Medida Cautelar em Controle de Constitucionalidade Concentrado e seus Efeitos em Matéria Tributária. Revista da Escola Paulista de Direito. Editora Conceito, 2009. v.7, p.05 - 449.

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