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terça-feira, 15 de outubro de 2019

PIS e Cofins monofásico e a segregação de atividades empresariais

Revista Consultor Jurídico - 02.10.2019
Por Diego Diniz Ribeiro
Na coluna desta semana discute-se um tema recorrente na 3ª Seção do Carf: a validade da segregação das atividades de industrialização e de atacadista nas hipóteses de contribuições para o PIS e para a Cofins sujeitas à incidência monofásica. Antes, porém, de abordar a jurisprudência do Tribunal, é indispensável contextualizar o problema a ser aqui analisado.
As contribuições para o PIS e para a Cofins sujeitam-se a dois regimes jurídicos distintos: o não-cumulativo[1] e o cumulativo[2]. Não obstante, dentro destes modelos, existem alguns produtos específicos[3] que se sujeitam à monofasia tributária[4], ou seja, a uma apuração de PIS e Cofins que é toda concentrada em uma das fases da cadeia produtiva, mais precisamente na fase industrial. Tal método de apuração tem, dentre outros objetivos, perfazer em concreto a ideia de praticabilidade tributária.
Nesse sentido, o legislador concentra toda a incidência tributária em um determinado elo da cadeia produtiva, em regra sujeitando tal contribuinte a uma incidência com alíquotas mais expressivas e, por conseguinte, desonerando os elos subsequentes dessa mesma cadeia econômica. Dentro deste contexto, são especificamente assim tratados os produtos de perfumaria, toucador, higiene e farmacêuticos, nos termos da lei n. 10.147/2000.
Já é possível perceber que, diante desse contexto normativo, é vantajoso para empresas do setor econômico alhures indicado dividir suas atividades entre operações industriais e estabelecimentos atacadistas, de modo a minorar a base de cálculo na operação industrial, a qual, em princípio, está sujeita às incidências de PIS, Cofins e IPI, para então agregar valor ao seu produto na operação atacadista subsequente, a qual, por sua vez, é desonerada de tais incidências tributárias[5].
Em se tratando de incidência de IPI, uma eventual erosão artificial da base de cálculo do tributo sempre foi combatida por regra antielisiva específica, qual seja, o valor tributável mínimo, questão essa, inclusive, que já foi objeto da presente coluna[6].
Acontece que, no âmbito do PIS e Cofins, não há uma regra antielisiva para evitar eventuais distorções[7], surgindo aí um contencioso administrativo pautado por acusações de simulação, dissimulação, ausência de propósito negocial, abuso de forma, subfaturamento etc. Neste cenário, a operação praticada entre a empresa industrial e sua relacionada comercial é desconsiderada e o valor exigido a título de PIS e Cofins acaba por recair sobre o importe das operações de venda efetuada pela empresa comercial para a etapa subsequente da cadeia. Em suma, este é o cenário fático-jurídico objeto de julgamento pelo Carf.
Pois bem. Em um primeiro momento, mais precisamente até o ano de 2016, a jurisprudência do Tribunal foi no sentido de vaticinar os modelos que segregavam as operações empresariais aqui tratadas, o que era pautado por fundamentos de caráter predominantemente formal, como as ideias de legalidade (acórdão Carf 3402-001.908)[8] ou com esteio em política fiscal (acórdão Carf 3403-002.519)[9]. Outro ponto também trazido à baila era o fato de inexistir norma específica antielisiva para as contribuições em apreço (acórdãos Carf 203-13.027, 3401-003.266 e 1402-002.337), o que daria margem para uma maior liberdade ao contribuinte no momento de “desenhar” suas operações empresariais.
É bem verdade que, já nesta época, alguns acórdãos também levavam em consideração questões de índole material, para, por conseguinte, refutar a suposta ilicitude da segregação empresarial. É o caso dos acórdãos Carf 3403-002.854 e 3401-003.266, que entenderam que tal modelo de negócio tinha objetivos econômicos, tais como ganhos logísticos e partilha do risco no caso de inadimplência, o que seria ainda reforçado pelo fato da cisão das atividades antecederem à própria legislação que instituiu a monofasia das contribuições sociais.
Por sua vez, a partir de 2018, a questão em tela passou a ter outro tratamento pela jurisprudência do Carf, com a manutenção das autuações fiscais ao fundamento de simulação (acórdão Carf 3201-003.930) e planejamento tributário abusivo (acórdão Carf 3201-004.699). Ressalte-se, inclusive, que no caso do acórdão Carf 3201-003.930, o contribuinte recorrente era empresa que já havia se submetido à fiscalização anterior para a mesma base fática de acusação, i.e., ilicitude da segregação das atividades empresariais, oportunidade em qual tal cisão foi analisada e referendada pelo Carf por intermédio do acórdão 3403-002.519.
Apesar de um resultado final distinto no julgamento, tal fato não implica a automática afirmação de que teria ocorrido uma superação (overruling) do precedente anterior do Tribunal, com a consequente assertiva, precipitada, de que as operações de cisão de atividades empresariais (industrial e atacadista) nas operações sujeitas à monofasia do PIS e da Cofins seriam pressupostas como inválidas pelo citado Tribunal.
E isso porque, ao se cotejar os dois acórdãos supracitados, é possível verificar que, no primeiro caso, a decisão pautou-se fortemente em uma alegação de vício na motivação da autuação e, no segundo julgado, em uma análise mais minudente das provas produzidas na fase fiscalizatória.
Aliás, esse segundo julgado tem mostrado uma tônica da jurisprudência atual do Carf neste tipo de situação: uma análise mais detida das circunstâncias fáticas que permeiam a segregação da atividade e, em especial, as provas produzidas ao longo do processo administrativo. A segregação das atividades empresariais com a consequente redução da carga tributária não seria, por si só, motivo para a exigência fiscal, cabendo a demonstração fático-probatória de que tal operação se sustenta ou não por outros fundamentos, com especial relevância para aspectos econômicos deste modelo segregado de atividades empresariais.
Neste esteio, a demonstração de ganho logístico, de redução quanto ao risco financeiro da operação e, ainda, uma cisão da atividade empresarial previamente à instituição da monofasia do PIS e da Cofins, seriam elementos hábeis a justificar a operação cindida.
Em síntese, o que se observa desta discussão no âmbito do Carf é que o debate ganhou um maior refinamento técnico, na medida em que não se restringe mais à validade da segregação das atividades em um altiplano exclusivamente normativo, cabendo, em verdade, às partes litigantes demonstrar em concreto, i.e., por meio de provas, a (in)viabilidade jurídica e econômica desta cisão empresarial.
Há, portanto, uma maior ênfase para as circunstâncias fáticas do caso em julgamento, o que de fato se espera de órgãos que exercem atividade judicativa, ainda que de forma assemelhada, já que a função deste órgão é de julgar casos em concreto e não veicular teses jurídicas em abstrato.
Este texto não reflete a posição institucional do CARF, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.

[1] Artigo 195, §2º da Constituição Federal e Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
[2] Lei n. 9.784/99.
[3] Em regra, tal regime é aplicado para produtos com alto valor agregado. A título de exemplo destacam-se os setores de bebidas, medicamentos, combustíveis e peças.
[4] Importante registrar que a monofasia não se confunde com o regime de substituição tributária, já que neste último modelo as receitas estão obrigatoriamente sujeitas ao regime cumulativo de apuração de tributos, o que não acontece no caso da monofasia.
[5] Em verdade, a não incidência do IPI perdurou entre os anos de 1994 e 2015, já que o Decreto 8.393/15 reestabeleceu a regra da Lei n. 7.798/89 e voltou a equiparar os estabelecimentos comerciais aos industriais, sujeitando-os, portanto, ao IPI.
[7] O art. 22 da MP nº 497/2010 trazia uma norma atielisiva específica para tais situações, mas tal norma não foi recepcionada pelo legislador quando da sua conversão na lei nº 12.350/2010.
[8] Segundo o voto do Relator do caso a cisão parcial, que redundou em várias empresas do mesmo grupo econômico, por encontrar guarida legal, não poderia ser considerada como ato ilícito ou simulação pelo simples fato de gerar economia tributária.
[9] Segundo o voto do relator a monofasia afeta a neutralidade fiscal e os contribuintes são economicamente “compelidos” a se organizar pautados pela verticalização de suas atividades.

Diego Diniz Ribeiro é advogado tributarista, ex-conselheiro do Carf na 3ª Seção de Julgamento e professor de Direito Tributário, Processo Tributário e Processo Civil. Doutorando em Processo Civil pela Universidade de São Paulo (USP), mestre em Direito Tributário pela PUC-SP e pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet).

Minhas publicações em revistas, livros e sites:

33- Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário como Hipótese de Suspensão do Prazo de Prescrição. in Estudos de Direito Tributário: homenagem a José Eduardo Soares de Melo. Organização de Eduardo Soares de Melo. São Paulo: Malheiros, 2020. p. 697-706 - ISBN 978-85-392-0459-5.

32 - Autocomposição na Administração Pública em Matéria Tributária. Revista de Doutrina Jurídica - RDJ (online), v. 111, p. 186-363, 2020 - ISS 2675-9640 - link: https://revistajuridica.tjdft.jus.br/index.php/rdj/article/view/578

31- Breves Comentários do Posicionamento do Superior Tribunal de Justiça sobre Prescrição Intercorrente em Matéria Tributária. in O Supremo Tribunal de Justiça e a aplicação do direito: estudos em homenagem aos 30 anos do Tribunal da Cidadania. Coordenação Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho e Daniel Octávio Silva Marinho. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2020. p.581-591 - INSB 978-65-5510-146-1

30- La Posibilidad de Soluciones Alternativas De Controversias en el Derecho Tributario. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 112-120; Versión Digital www.zavarod.com.

29- La Responsabilidad Tributaria del Administrador de Fondos de Inversión. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 209-221; Versión Digital www.zavarod.com.

28- El Problema que Provoca la Modulación de los Efectos de las Decisiones Emitidas en el Control de Constitucionalidad en Materia Tributaria. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 300-313; Versión Digital www.zavarod.com.

27. A execução contra a Fazenda Pública fundada em título executivo extrajudicial de acordo com o art. 910 do Código de Processo Civil (co-autoria com Ana Paula Martinez). in Processo de Execução e Cumprimento de Sentença: temas atuais e controvertidos. Coordenação Araken de Assis e Gilberto Gomes Bruschi. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2020. p. 919-924 - ISBN 978-65-5065-285-2.

26. Modulação dos Efeitos da Decisão: Razões de (in)Segurança Jurídica. in Texto e Contexto no Direito Tributário. Coordenação Paulo de Barros Carvalho; Organização Priscila de Souza. 1ª ed. São Paulo: Noeses: IBET, 2020. p. 1113-1123 - ISBN 978-65-992879-3-0

25. O grave Problema da Técnica de Modulação dos Efeitos das Decisões Proferidas em Controle de Constitucionalidade em Matéria Tributária. in Novos Rumos do Processo Tributário: Judicial, Administrativo e Métodos Alternativos de Cobrança do Crédito Tributário, vol.1; coordenação de Renata Elaine Silva Ricetti Marques e Isabela Bonfá de Jesus. São Paulo: Editora Noeses,2020, p. 767-783.

24. Constructivismo Lógico Semântico. in Constructivismo lógico-semântico: homenagem aos 35 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. Coordenação de Paulo de Barros Carvalho; organização Jacqueline Mayer da Costa Ude Braz. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2020. p. 233-251 - ISBN 978-85-8310-143-7

23. Responsabilidade Tributária do Administrador de Fundos de Investimento. in Constructivismo lógico-semântico e os diálogos entre a teoria e prática. Coordenação Paulo de Barros Carvalho; organização: Priscila de Souza. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2019. p.1095-1110 - ISBN 978-85-8310-142-0

22. A possibilidade de soluções alternativas de controvérsias no Direito Tributário in Revista da Faculdade de Direito da Universidade São Judas Tadeu. Ano 6 - nº 07 - 1º semestre de 2019 - ISBN 2358-6990 - - https://www.usjt.br/revistadireito/numero-7.html

21. Prazo de Decadência das Contribuições Previdenciárias Executadas de Ofício Na Justiça do Trabalho. in 30 anos da Constituição Federal e o Sistema Tributário Brasileiro. Organização Priscila de Souza; Coordenação Paulo de Barros Carvalho. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 987 - 1009.

20. Nova interpretação do STJ sobre prescrição intercorrente em matéria tributária in conjur.com.br (28.11.2018)

19. Uma Nova Visão Para um Velho Assunto: Decadência e Prescrição no Direito Tributário, in Normas Gerais de Direito Tributário: Estudos em Homenagem aos 50 anos do Código Tributário Nacional. Coord. Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho. Curitiba: Editora CRV, 2016. p. 537-549.

18. A Lei Complementar e a Função de Solucionar Conflito de Competência em Matéria Tributária. in 50 Anos do Código Tributário Nacional. Org. Priscila de Souza; Coord. Paulo de Barros Carvalho. 1 ed. São Paulo: Noeses: IBET, 2016. p.1087-1098.

17. Prescrição, Decadência e base de cálculo das contribuições executadas de ofício na Justiça do Trabalho. In: Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, et. al.(Org.). PRODIREITO: Direito Tributário: Programa de Atualização em Direito: Ciclo 2. Porto Alegre: Artmed Panamericana; 2016. p. 47-81. (Sistema de Educação Continuada a Distância, v. 2).

16. A Cobrança do Crédito Tributário e os Conflitos que podem ser Solucionados no âmbito do Processo Administrativo Tributário. Revista Sodebras - Soluções para o desenvolvimento do País. Volume 11 – n. 132 – Dezembro/2016. p. 25-29.

15. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. Revista de Direito Tributário Contemporâneo. vol.02. ano 1.p.197-209. São Paulo: ed. RT, set-out.2016.

14. O Direito à Repetição do Indébito do ICMS: Aplicação do Art. 166 do CTN. In: Betina Treiger Grupenmacher; Demes Brito; Fernanda Drummond Parisi. (Org.). Temas Atuais do ICMS. 1ed.São Paulo: IOB Informações Objetivas Publicações Jurídicas Ltda, 2015, v. 01, p. 01-494.

13.Uma nova visão sobre Decadência e Prescrição no Direito Tributário. In: Fernanda Drummond Parisi; Heleno Taveira Torres; José Eduardo Soares de Melo. (Org.). Estudos de Direito Tributário em Homenagem ao Professor Roque Antônio Carrazza. 1ed.São Paulo: Malheiros Editores, 2014, v. 1, p. 612-626.

12.O início da Fiscalização como Demarcação do Prazo de Decadência do Crédito Tributário. In: Paulo de Barros Carvalho; Priscila de Souza. (Org.). O Direito Tributário: Entre a Forma e o Conteúdo. 1 ed.São Paulo: Editora Noeses, 2014, v. 1, p. 1-1158.

11. O Supremo Tribunal Federal: Órgão Jurídico (não político). Revista da Faculdade de Direito da Universidade São Judas Tadeu, http://www.usjt.br/revistadire, p. 01 - 249, 01 mar. 2014.

10.Constituição Definitiva do Crédito Tributário. In: Paulo de Barros Carvalho. (Org.). X Congresso Nacional de Estudos Tributários: Sistema Tributário Brasileiro e as Relações Internacionais. 1ed.São Paulo: Editora Noeses, 2013, v. 1, p. 1-1160.

9.Impossibilidade de incidência nas importações de serviço. In: Alberto Macedo e Natalia De Nardi Dacomo. (Org.). ISS Pelos Conselheiros Julgadores. 1ed.SÃO PAULO: Quartier Latin, 2012, v. 1, p. 429-438.

8. Penhora on line em Matéria Tributária, aplicação do art. 185-A do Código Tributário Nacional - CTN. Enfoque Jurídico - Ano I - Edição 2 - Abril/2011, São Paulo, p. 8 - 8, 01 abr. 2011.

7.Norma Jurídica: paralelo entre a teoria normativista- positivista clássica e a teoria comunicacional. In: Gregorio Robles; Paulo de Barros Carvalho. (Org.). Teoria Comunicacional do Direito: Diálogo entre Brasil e Espanha. 1ed.São Paulo: Noeses, 2011, v. 1, p. 3-649.

6. Lacunas no Sistema Jurídico e as Normas de Direito Tributário. Revista de Direito Tributário 109/110. Malheiros Editores, 2010.

5. Meio Eletrônico Utilizado para garantir a efetividade na cobrança do crédito tributário: penhora on line. Direito Tributário Eletrônico, Editora Saraiva, 2010.

4. La modulación de efectos de la decisión en el control de constitucionalidad brasileña. Revista Opciones Legales -Fiscales, Edição Especial, Junio 2010, México. E edição normal de venda, México, junio 2010.

3. Tradução e Direito:Contribuição de Vilém Flusser e o dialogismo na Teoria da Linguagem. Vilém Flusser e Juristas. Editora Noeses, 2009.

2. Modulação dos efeitos da decisão em matéria tributária: possibilidade ou não de “restringir os efeitos daquela declaração”. Revista Dialética de Direto Tributário (RDDT). v.170, p.52-63, 2009.

1. Concessão de Medida Cautelar em Controle de Constitucionalidade Concentrado e seus Efeitos em Matéria Tributária. Revista da Escola Paulista de Direito. Editora Conceito, 2009. v.7, p.05 - 449.

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