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terça-feira, 11 de junho de 2019

Carf analisa tributação das stock options pela contribuição previdenciária


Consultor Jurídico - 29.05.2019 
Por Alexandre Evaristo Pinto

O tema das stock options já tinha sido objeto da coluna, mas sob a perspectiva da tributação pelo IRPF do beneficiário[1]. Nesta semana, trataremos da tributação das stock options pela contribuição previdenciária.

Tendo em vista que a evolução histórica dos planos de stock options e as suas diferentes fases já foram tratadas em artigo anterior, passaremos diretamente para a questão de incidência ou não de contribuição previdenciária.

Cumpre lembrar que a contribuição previdenciária sobre a folha de salários está prevista no artigo 22, I, da Lei 8.212/91[2], no qual se determina sua incidência sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho.

Aqui se faz fundamental mencionar que não incide contribuição previdenciária sobre toda remuneração paga pelo empregador ao empregado, mas tão somente sobre aquela remuneração que se destina a retribuir trabalho.

Wladimir Martinez destaca a importância da sinalagmaticidade do pagamento para fins de determinação da contribuição previdenciária, de modo que, para o referido autor, o legislador previdenciário não desejou incluir valores indenizatórios ou ressarcitórios, deixando de fora do conceito de salário de contribuição os pagamentos não retributivos do trabalho[3].

Giácomo Paro assevera que a retributividade aos serviços prestados é a característica fundamental que refletirá a natureza remuneratória da verba (e a sua sujeição à contribuição previdenciária), de modo que a remuneração deve ser entendida como uma contraprestação proporcional ao serviço prestado pelo trabalhador[4].

A partir dos lançamentos tributários que foram revisados no âmbito do Carf, verifica-se que a grande discussão é se: (i) as stock options possuem natureza salarial; ou (ii) as stock options possuem natureza mercantil.

A natureza salarial das stock options teria como consequência a incidência da contribuição previdenciária, uma vez que elas seriam concedidas como forma de retribuição pelo trabalho, ao passo que a natureza mercantil das stock options demonstrariam que elas não se destinam a retribuir trabalho, o que afastaria, por si só, a incidência da contribuição previdenciária.

Diante da falta de previsão específica sobre a natureza das stock options no ordenamento jurídico, há inclusive o Projeto de Lei 286/15[5], de autoria do deputado Carlos Bezerra (PMDB-MT), no qual há expressamente uma tentativa de tornar mais claros os contornos salariais ou não de cada plano de stock options a partir das características contratuais específicas.

Na seara da Justiça do Trabalho, cumpre ressaltar que há várias decisões em que foi entendido, com base nos elementos concretos do plano analisado, que as stock options possuem natureza mercantil, não sendo parte do salário do beneficiário, quer seja em função da onerosidade dos planos analisado, quer seja em virtude da existência de risco de mercado para o beneficiário. Nesse sentido, foram as decisões do Tribunal Superior do Trabalho nos processos AIRR 85740- 33.2009.5.03.0023; RR 3273/1998-064-02-00; RR 217800-35.2007.5.02.0033; e RR-201000-02.2008.5.15.0140[6].

No âmbito das decisões emanadas do Carf, verifica-se que as seguintes características têm levado os julgadores a decidir pela natureza salarial das stock options: (i) obrigatoriedade de adesão ao plano de stock options, o que poderia demonstrar que inexiste voluntariedade por parte do beneficiário; (ii) inexistência de onerosidade na aquisição da ação, quer seja em virtude sua gratuidade para o beneficiário, quer seja em virtude da instituição de um preço vil; (iii) inexistência de risco de mercado para o beneficiário, que pode tanto ser derivada da falta de onerosidade quanto pela existência de alguma cláusula que retire ou mitigue o risco de quem possui uma opção de compra de ação; (iv) habitualidade, isto é, a stock options passa a ser concedida com frequência, tal qual uma remuneração salarial; (v) sujeição do beneficiário a metas vinculadas, o que pode vir a demonstrar algum caráter retributivo direto do trabalho prestado pelo beneficiário; e (vi) existência de cláusulas de limitação de perdas para o beneficiário, o que denota que o risco permanece no todo ou em parte significativa com a instituidora do plano de stock options.

Por sua vez, há características que podem indicar uma maior natureza mercantil às stock options, tal qual as seguintes: (i) liberdade de adesão ao plano de stock options, o que demonstra a mencionada voluntariedade; (ii) onerosidade, isto é, o beneficiário deve pagar pela aquisição da stock options; (iii) existência de risco de mercado para o beneficiário, de modo que ele suporte o ônus caso as condições de mercado daquela ação mudem de tal forma que não compense o exercício da opção; (iv) inexistência de habitualidade; (v) inexistência de metas vinculadas, demonstrando a falta de vinculação da concessão da opção com a retribuição pelo trabalho; e (vi) inexistência de cláusulas de limitação de perdas, o que só confirmaria que o risco de mercado é do beneficiário.

No âmbito das decisões do Carf acerca do tema, proferidas a partir de 2016, nota-se que o entendimento majoritário tem sido no sentido de que as stock options possuem natureza salarial.

Nessa linha, a partir da análise concreta de cada plano de stock options, frente a ausência de risco de mercado para o beneficiário somada ao entendimento de que a concessão da stock options teria caráter retributivo ao trabalho, as seguintes decisões do Carf entenderam que as stock options teriam natureza salarial: acórdãos 2402-005.011 (17/2/2016); 2402-005.010 (17/2/2016); 2401-005.781 (6/4/2016); 2402-005.346 (15/6/2016); 2401-004.467 (16/8/2016); 2202-003.741 (16/3/2017); 2301-004.973 (4/4/2017); 2301-005.006 (9/5/2017); 2301-005.007 (9/5/2017); 2401-004.861 (6/6/2017); 2402-006.475 (7/8/2018); 2301-005.772 (5/12/2018); 2301-005.771 (5/12/2018) e 2401-005.990 (12/2/2019).

Na Câmara Superior de Recursos Fiscais, também se verifica o entendimento predominante pela natureza salarial das stock options, o que foi confirmado nos acórdãos 9202-005.470 (24/5/2017); 9202-005.968 (26/9/2017) e 9202-006.628 (21/3/2018).

Por sua vez, a natureza mercantil das stock options só foi entendida no Acórdão 2401-005.729 (11/9/2018), no qual os julgadores consideraram que não houve apresentação de provas que demonstrassem o desvirtuamento do plano de stock options para qualificá-lo como retribuição salarial.

Ainda que as decisões recentes do Carf tenham entendido pela natureza salarial das stock options, vale ressaltar que alguns casos os créditos tributários não foram mantidos em função de erros ou vícios na base de cálculo da contribuição previdenciária.

Nessa linha, no Acórdão 2301-004.973 (4/4/2017), o crédito tributário foi lançado tendo em vista a parcela da stock options suportada pela empresa concedente, sendo que o entendimento da relatora era no sentido de que a base de cálculo da stock options seria a diferença entre o valor desembolsado pelo participante do plano e o valor da ação no mercado, no momento do exercício da opção. Como decorrência da adoção de tal critério no lançamento, a relatora entendeu que este continha vício material e deu provimento ao recurso voluntário, no que foi seguida pela maioria dos julgadores (alguns pelas conclusões).

No Acórdão 2401-005.990 (12/2/2019), também se entendeu pela natureza salarial das stock options, no entanto, o crédito tributário foi exonerado, por unanimidade, uma vez que o lançamento tributário teria partido da equivoca premissa de que o fato gerador seria a data de vencimento da carência (vesting period), independentemente do exercício das ações, bem como não houve comprovação pela autoridade fiscal do efetivo exercício do direito de ações.

Diante de todo o exposto, verifica-se que os recentes julgamentos do Carf acerca da incidência de contribuição previdenciária sobre as stock options têm sido no sentido de que elas possuem natureza salarial, quando estiverem presentes características como habitualidade, falta de onerosidade e ausência de risco de mercado para o beneficiário, o que implica a incidência de contribuição previdenciária sobre tais valores. O critério temporal da contribuição previdenciária sobre stock options se dá no momento do exercício da opção pelo beneficiário, sendo que a base de cálculo seria a diferença entre o preço pago pela opção e o valor de mercado da ação naquele momento.

Por fim, tendo em vista a discrepância no que tange à natureza das stock options na jurisprudência trabalhista e nos precedentes do Carf, resta saber se os lançamentos tributários somente vem alcançado as stock options que não foram adequadamente instituídas, uma vez que não havia onerosidade e risco de mercado na quase totalidade dos casos autuados.

[1] https://www.conjur.com.br/2019-mar-06/direto-carf-carf-analisa-momento-incidencia-irpf-stock-options
[2] Lei 8.212/91: “Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa”.
[3] MARTINEZ, Wladimir Novaes. Comentários à Lei Básica da Previdência Social. 4ª ed. São Paulo: LTr, 2003. pp. 193-194.
[4] PARO, Giácomo. Tributação da Renda nos Planos de Opção de Compra de Ações. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2018. p. 43.
[5] Projeto de Lei 286/15: “Art. 458-A A participação acionária de empregado por meio de Plano de Concessão de Ações sob a modalidade de Opções de Ações (Stock Options) consiste em vantagem contratual de natureza:
I – não salarial, quando tratar-se de condição de contrato estabelecida como luvas ou apenas com o objetivo de fidelizar o trabalhador na empresa, sem qualquer conotação de caráter retributivo, e o método de exercício autorizado implicar onerosidade e risco para o empregado;
II – salarial, quando, em complementação ao salário fixo contratado, entre outras hipóteses de utilização do plano de opções como estratégia de remuneração variável: (..)”.
[6] No que tange às decisões dos tribunais regionais do trabalho, destaquem-se as seguintes decisões no sentido de que as stock options possuem natureza mercantil: RO 42364200290202002 (TRT 2ª Região); RO 0387-2003-045-15-85-7 (TRT 15ª Região); e RO 02125-2007-109-15-00-2 (TRT 15ª Região).

Minhas publicações em revistas, livros e sites:

33- Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário como Hipótese de Suspensão do Prazo de Prescrição. in Estudos de Direito Tributário: homenagem a José Eduardo Soares de Melo. Organização de Eduardo Soares de Melo. São Paulo: Malheiros, 2020. p. 697-706 - ISBN 978-85-392-0459-5.

32 - Autocomposição na Administração Pública em Matéria Tributária. Revista de Doutrina Jurídica - RDJ (online), v. 111, p. 186-363, 2020 - ISS 2675-9640 - link: https://revistajuridica.tjdft.jus.br/index.php/rdj/article/view/578

31- Breves Comentários do Posicionamento do Superior Tribunal de Justiça sobre Prescrição Intercorrente em Matéria Tributária. in O Supremo Tribunal de Justiça e a aplicação do direito: estudos em homenagem aos 30 anos do Tribunal da Cidadania. Coordenação Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho e Daniel Octávio Silva Marinho. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2020. p.581-591 - INSB 978-65-5510-146-1

30- La Posibilidad de Soluciones Alternativas De Controversias en el Derecho Tributario. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 112-120; Versión Digital www.zavarod.com.

29- La Responsabilidad Tributaria del Administrador de Fondos de Inversión. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 209-221; Versión Digital www.zavarod.com.

28- El Problema que Provoca la Modulación de los Efectos de las Decisiones Emitidas en el Control de Constitucionalidad en Materia Tributaria. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 300-313; Versión Digital www.zavarod.com.

27. A execução contra a Fazenda Pública fundada em título executivo extrajudicial de acordo com o art. 910 do Código de Processo Civil (co-autoria com Ana Paula Martinez). in Processo de Execução e Cumprimento de Sentença: temas atuais e controvertidos. Coordenação Araken de Assis e Gilberto Gomes Bruschi. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2020. p. 919-924 - ISBN 978-65-5065-285-2.

26. Modulação dos Efeitos da Decisão: Razões de (in)Segurança Jurídica. in Texto e Contexto no Direito Tributário. Coordenação Paulo de Barros Carvalho; Organização Priscila de Souza. 1ª ed. São Paulo: Noeses: IBET, 2020. p. 1113-1123 - ISBN 978-65-992879-3-0

25. O grave Problema da Técnica de Modulação dos Efeitos das Decisões Proferidas em Controle de Constitucionalidade em Matéria Tributária. in Novos Rumos do Processo Tributário: Judicial, Administrativo e Métodos Alternativos de Cobrança do Crédito Tributário, vol.1; coordenação de Renata Elaine Silva Ricetti Marques e Isabela Bonfá de Jesus. São Paulo: Editora Noeses,2020, p. 767-783.

24. Constructivismo Lógico Semântico. in Constructivismo lógico-semântico: homenagem aos 35 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. Coordenação de Paulo de Barros Carvalho; organização Jacqueline Mayer da Costa Ude Braz. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2020. p. 233-251 - ISBN 978-85-8310-143-7

23. Responsabilidade Tributária do Administrador de Fundos de Investimento. in Constructivismo lógico-semântico e os diálogos entre a teoria e prática. Coordenação Paulo de Barros Carvalho; organização: Priscila de Souza. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2019. p.1095-1110 - ISBN 978-85-8310-142-0

22. A possibilidade de soluções alternativas de controvérsias no Direito Tributário in Revista da Faculdade de Direito da Universidade São Judas Tadeu. Ano 6 - nº 07 - 1º semestre de 2019 - ISBN 2358-6990 - - https://www.usjt.br/revistadireito/numero-7.html

21. Prazo de Decadência das Contribuições Previdenciárias Executadas de Ofício Na Justiça do Trabalho. in 30 anos da Constituição Federal e o Sistema Tributário Brasileiro. Organização Priscila de Souza; Coordenação Paulo de Barros Carvalho. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 987 - 1009.

20. Nova interpretação do STJ sobre prescrição intercorrente em matéria tributária in conjur.com.br (28.11.2018)

19. Uma Nova Visão Para um Velho Assunto: Decadência e Prescrição no Direito Tributário, in Normas Gerais de Direito Tributário: Estudos em Homenagem aos 50 anos do Código Tributário Nacional. Coord. Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho. Curitiba: Editora CRV, 2016. p. 537-549.

18. A Lei Complementar e a Função de Solucionar Conflito de Competência em Matéria Tributária. in 50 Anos do Código Tributário Nacional. Org. Priscila de Souza; Coord. Paulo de Barros Carvalho. 1 ed. São Paulo: Noeses: IBET, 2016. p.1087-1098.

17. Prescrição, Decadência e base de cálculo das contribuições executadas de ofício na Justiça do Trabalho. In: Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, et. al.(Org.). PRODIREITO: Direito Tributário: Programa de Atualização em Direito: Ciclo 2. Porto Alegre: Artmed Panamericana; 2016. p. 47-81. (Sistema de Educação Continuada a Distância, v. 2).

16. A Cobrança do Crédito Tributário e os Conflitos que podem ser Solucionados no âmbito do Processo Administrativo Tributário. Revista Sodebras - Soluções para o desenvolvimento do País. Volume 11 – n. 132 – Dezembro/2016. p. 25-29.

15. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. Revista de Direito Tributário Contemporâneo. vol.02. ano 1.p.197-209. São Paulo: ed. RT, set-out.2016.

14. O Direito à Repetição do Indébito do ICMS: Aplicação do Art. 166 do CTN. In: Betina Treiger Grupenmacher; Demes Brito; Fernanda Drummond Parisi. (Org.). Temas Atuais do ICMS. 1ed.São Paulo: IOB Informações Objetivas Publicações Jurídicas Ltda, 2015, v. 01, p. 01-494.

13.Uma nova visão sobre Decadência e Prescrição no Direito Tributário. In: Fernanda Drummond Parisi; Heleno Taveira Torres; José Eduardo Soares de Melo. (Org.). Estudos de Direito Tributário em Homenagem ao Professor Roque Antônio Carrazza. 1ed.São Paulo: Malheiros Editores, 2014, v. 1, p. 612-626.

12.O início da Fiscalização como Demarcação do Prazo de Decadência do Crédito Tributário. In: Paulo de Barros Carvalho; Priscila de Souza. (Org.). O Direito Tributário: Entre a Forma e o Conteúdo. 1 ed.São Paulo: Editora Noeses, 2014, v. 1, p. 1-1158.

11. O Supremo Tribunal Federal: Órgão Jurídico (não político). Revista da Faculdade de Direito da Universidade São Judas Tadeu, http://www.usjt.br/revistadire, p. 01 - 249, 01 mar. 2014.

10.Constituição Definitiva do Crédito Tributário. In: Paulo de Barros Carvalho. (Org.). X Congresso Nacional de Estudos Tributários: Sistema Tributário Brasileiro e as Relações Internacionais. 1ed.São Paulo: Editora Noeses, 2013, v. 1, p. 1-1160.

9.Impossibilidade de incidência nas importações de serviço. In: Alberto Macedo e Natalia De Nardi Dacomo. (Org.). ISS Pelos Conselheiros Julgadores. 1ed.SÃO PAULO: Quartier Latin, 2012, v. 1, p. 429-438.

8. Penhora on line em Matéria Tributária, aplicação do art. 185-A do Código Tributário Nacional - CTN. Enfoque Jurídico - Ano I - Edição 2 - Abril/2011, São Paulo, p. 8 - 8, 01 abr. 2011.

7.Norma Jurídica: paralelo entre a teoria normativista- positivista clássica e a teoria comunicacional. In: Gregorio Robles; Paulo de Barros Carvalho. (Org.). Teoria Comunicacional do Direito: Diálogo entre Brasil e Espanha. 1ed.São Paulo: Noeses, 2011, v. 1, p. 3-649.

6. Lacunas no Sistema Jurídico e as Normas de Direito Tributário. Revista de Direito Tributário 109/110. Malheiros Editores, 2010.

5. Meio Eletrônico Utilizado para garantir a efetividade na cobrança do crédito tributário: penhora on line. Direito Tributário Eletrônico, Editora Saraiva, 2010.

4. La modulación de efectos de la decisión en el control de constitucionalidad brasileña. Revista Opciones Legales -Fiscales, Edição Especial, Junio 2010, México. E edição normal de venda, México, junio 2010.

3. Tradução e Direito:Contribuição de Vilém Flusser e o dialogismo na Teoria da Linguagem. Vilém Flusser e Juristas. Editora Noeses, 2009.

2. Modulação dos efeitos da decisão em matéria tributária: possibilidade ou não de “restringir os efeitos daquela declaração”. Revista Dialética de Direto Tributário (RDDT). v.170, p.52-63, 2009.

1. Concessão de Medida Cautelar em Controle de Constitucionalidade Concentrado e seus Efeitos em Matéria Tributária. Revista da Escola Paulista de Direito. Editora Conceito, 2009. v.7, p.05 - 449.

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