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segunda-feira, 3 de fevereiro de 2020

Crédito de PIS/Cofins sobre o custo de aquisição e a IN 1.911/2019

Revista Consultor Jurídico - 23.01.2020
Na apuração não-cumulativa do PIS/Cofins, os contribuintes a ela sujeitos podem apurar créditos correspondentes à aplicação das respectivas alíquotas sobre determinados custos, para serem descontados do que for apurado, no mesmo período, a título de PIS/Cofins. Para a apuração dos créditos o legislador adotou o critério de listar os bens e serviços capazes de gerar crédito e os atrelou a determinadas atividades, assim como ao modo de produção no que se atine ao insumo.
As Leis 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, que instituíram a não- cumulatividade na cobrança da Contribuição para o PIS/Cofins, elencaram em seu artigo 3º as situações em que o contribuinte poderá, do valor das contribuições devidas, descontar créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos.
Mais comum dentro do direito tributário brasileiro, o método de crédito do tributo, refere-se a descontar do que se paga em uma operação o valor anteriormente recolhido, trata da sistemática de não-cumulatividade aplicada ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Por esse método, o valor do tributo devido na etapa anterior é registrado como crédito fiscal para ser utilizado na apuração do débito referente à transação corrente.
Portanto, embora se diga que a forma de apuração é não-cumulativa tanto na determinação do IPI/ICMS quanto no PIS/Cofins, a forma utilizada para a obtenção de um e de outro é completamente diferente. Em razão da apuração dos créditos de PIS/Cofins se dar com base em critérios legais, em que não se confronta imposto contra imposto, mas receita contra receita, não existe como manter correlação exata com a base de débitos a compor faturamento para fins de cálculo das contribuições.
É essa metodologia de desoneração que possibilita ao contribuinte apropriar créditos em percentual de 9,25%, mesmo que seu fornecedor tenha pago, PIS e Cofins a uma alíquota 3,65%, por exemplo.
Neste sentido, a IN 404/2004 descrevia a forma de apuração da base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins: o custo de aquisição. Previa que, para efeito dos créditos calculados sobre os bens adquiridos para revenda, deve ser observado que o IPI incidente na operação, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens (inciso I, §3º, artigo 8º) e que o ICMS integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços (inciso II, §3º, artigo 8º).
Sobre a inclusão do ICMS no valor do custo de aquisição de bens e serviços, é importante notar que isso não ocorre sem motivo. Conforme disposto no artigo 13, § 1º, inciso I, da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, o montante do ICMS integra sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. É o denominado cálculo ‘por dentro’, que faz com que o montante do imposto não possa ser dissociado do valor da mercadoria e, por essa razão, integre o seu custo de aquisição, tese inclusive exposta pelo próprio Fisco através do Parecer Normativo 70/72.
A IN SRF 404, de 2004, ao preceituar que determinado imposto inclui-se ou não no ‘custo dos bens’ ou no ‘custo de aquisição de bens e serviços’, para efeito do cálculo dos créditos sobre bens adquiridos como insumo, deixa evidente que a legislação que regulamenta a cobrança de ambas as contribuições optou por considerar o custo de aquisição como a base de cálculo desses créditos.
No último dia 11 de outubro, a Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa RFB 1.911/2019 e, no afã de consolidar as normas sobre apuração de PIS e Cofins, revogou o inciso II, do § 3º do artigo 8º da Instrução Normativa 404, de 2004, suprimindo a determinação sobre a inclusão do ICMS no custo de aquisição para fins de apuração do crédito do PIS/Cofins (artigo 167).
Assim, a Receita Federal se omitiu quanto ao tratamento que deve ser dado ao ICMS destacado nas notas fiscais de compras emitidas pelos fornecedores de bens e serviços da pessoa jurídica, ao que parece, como forma de retirar o ICMS da base de cálculo os créditos de PIS/Cofins em razão da exclusão do ICMS na base de cálculo dos débitos, conforme determinado pelo Poder Judiciário (repercussão geral do RE 574.706/PR)
Ocorre que, tanto a IN 404/2004 quanto a novel legislação, inserem-se no mesmo panorama legislativo, a Lei Complementar 87, de 1996 (Lei Kandir) e Leis 10.637, de 2002, 10.833, de 2003 e artigo 301 do RIR/18. Como é sabido, a Instrução Normativa explicita a Lei, instrumentaliza a legislação e não a restringe ou limita.
O direito ao crédito de PIS e Cofins está contido na legislação aplicável à matéria, Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e Lei 10.833/2003, que em seus artigos 3°, incisos I e II, autorizam a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
Na legislação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), o artigo 301 do RIR/18 impõe que o custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoque ou valor dos estoques existentes, não integrando o custo de aquisição, os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal, com os pormenores já explicados em relação ao IPI (cálculo ‘por fora’) e ao ICMS (cálculo ‘por dentro’), este com base na Lei Kandir, Lei 87/96, artigo 13, §1º, Inciso I.
Todo este arcabouço legislativo continua vigente, ou seja, na legislação, nada mudou e como meio de interpretá-la é que a RFB editou a revogada Instrução Normativa 404/2004 e com base nela, temos que a Instrução Normativa 1911/2019 deve se inspirar.
Neste panorama, a IN 1911/2019 é mais consequência da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, decorrente da decisão proferida no Recurso Extraordinário (RE) 574.706/PR e da sanha arrecadatória que o Fisco persegue para repor as perdas de receita advindas.
Neste tocante, importante ressaltar que o RE em nenhum momento trata da base de cálculo dos créditos do PIS/Cofins e a inclusão do ICMS em tal base de cálculo. Em nada influencia a constatação de qualquer ilegalidade na apuração dos créditos. Sob o aspecto legislativo, a legislação a ser interpretada para a adoção de critério de base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins permanece incólume.
O entendimento do Judiciário pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/Cofins, nos limites do julgamento do Recurso Extraordinário, não possui força para modificar a base de cálculo dos créditos do PIS/Cofins que decorre de interpretação do princípio da não-cumulatividade e do custo de aquisição, descritos em lei. Ao passo que, o faturamento, como grandeza de natureza tributável pelo PIS/Cofins possuía interpretação dúbia, na qual se interpretavam conceitos contábeis e tributários, guaridos de subjetividade.
A inclusão do ICMS na base de cálculo dos créditos do PIS/Cofins nunca baseou-se na contrapartida: inclusão do ICMS na base de cálculo de incidência do PIS/Cofins, ou seja, sobre o faturamento. A razão da inclusão do ICMS dá-se por conta de estar integrado, de forma indissociável, ao custo de aquisição dos bens, não guardando nenhuma relação com o conceito de faturamento que, para efeitos de lucro e renda, pressupõe a existência de riqueza nova que se adiciona a um capital preexistente, e que dele pode ser separada sem reduzi-lo.
A inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins também nunca foi defendida sob o argumento da inclusão do ICMS no levantamento do custo de aquisição para fins de apuração de crédito. Aliás, como bem exposto, a não cumulatividade reservada às contribuições difere da sistemática crédito/débito. Isto porque, a lei não determina que na apuração do PIS/Cofins mensal se faça puramente entradas menos saídas e sim, que se determine quais as grandezas deverão compor o faturamento, consagrando o regime substrativo indireto.
A base de cálculo dos créditos do PIS/Cofins é o preço de aquisição, definido por lei. O conceito de faturamento, a atrair a incidência do PIS/Cofins nas saídas é também definido legalmente, cuja interpretação errônea da RFB levou há anos de inclusão do ICMS, mesmo sendo grandeza impossível de constituir patrimônio. Tais relações não se comunicam e nunca foram definidas em uma cadeia de crédito/débito, até porque é impossível existir desconto ao que já foi pago, como ocorre nas sistemáticas do ICMS/IPI, posto que as bases não se equiparam.
Assim, não há espaço para se cogitar que a extração do ICMS como grandeza tributável a compor faturamento para efeitos de incidência do PIS/Cofins impinja necessária exclusão do ICMS do conceito de custo de aquisição da mercadoria para fins de creditamento do PIS/Cofins, uma vez que o conceito material da não-cumulatividade aplicável às contribuições não confronta as bases de entradas e saídas em uma digressão matemática, porque os critérios de creditamento ditados pela Lei observam o custo de aquisição da mercadoria na entrada e o faturamento na saída, montantes diversos em composição e natureza.
Ressalta-se que as determinações da RFB não prevalecem sobre as decisões judiciais que debatem o método de apuração das exclusões de forma favorável aos contribuintes, todavia, a IN é vinculante aos auditores do órgão, o que, certamente, acarretará judicialização do tema. Até porque se prevalecer entendimento quanto à impossibilidade da parcela do ICMS compor o custo de aquisição, haverá expressiva diminuição de créditos do contribuinte.
De todo modo, se a supressão da expressão relativa à necessária inclusão do ICMS no custo de aquisição trazida pela IN 1911/2019 vier a impingir autuações por parte do Fisco, flagrante a ilegalidade cometida do texto ao limitar conceito que a própria legislação descreve, extrapolando os limites da Instrução Normativa que possui apenas poderes de regulamentar e instrumentalizar os conceitos descritos na legislação.
Por Ariana de Paula Andrade Amorim
Ariana de Paula Andrade Amorim é coordenadora do setor contencioso tributário do Briganti Advogados. Formada em Direito pela PUC/Campinas, pós-graduada em Direito Tributário e Processo Tributário e técnica em Contabilidade.

Minhas publicações em revistas, livros e sites:

33- Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário como Hipótese de Suspensão do Prazo de Prescrição. in Estudos de Direito Tributário: homenagem a José Eduardo Soares de Melo. Organização de Eduardo Soares de Melo. São Paulo: Malheiros, 2020. p. 697-706 - ISBN 978-85-392-0459-5.

32 - Autocomposição na Administração Pública em Matéria Tributária. Revista de Doutrina Jurídica - RDJ (online), v. 111, p. 186-363, 2020 - ISS 2675-9640 - link: https://revistajuridica.tjdft.jus.br/index.php/rdj/article/view/578

31- Breves Comentários do Posicionamento do Superior Tribunal de Justiça sobre Prescrição Intercorrente em Matéria Tributária. in O Supremo Tribunal de Justiça e a aplicação do direito: estudos em homenagem aos 30 anos do Tribunal da Cidadania. Coordenação Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho e Daniel Octávio Silva Marinho. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2020. p.581-591 - INSB 978-65-5510-146-1

30- La Posibilidad de Soluciones Alternativas De Controversias en el Derecho Tributario. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 112-120; Versión Digital www.zavarod.com.

29- La Responsabilidad Tributaria del Administrador de Fondos de Inversión. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 209-221; Versión Digital www.zavarod.com.

28- El Problema que Provoca la Modulación de los Efectos de las Decisiones Emitidas en el Control de Constitucionalidad en Materia Tributaria. in Revista Estudios Privados ZavaRod Institute. Ano VII – nª 07/2020 – Segunda Época – pág. 300-313; Versión Digital www.zavarod.com.

27. A execução contra a Fazenda Pública fundada em título executivo extrajudicial de acordo com o art. 910 do Código de Processo Civil (co-autoria com Ana Paula Martinez). in Processo de Execução e Cumprimento de Sentença: temas atuais e controvertidos. Coordenação Araken de Assis e Gilberto Gomes Bruschi. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2020. p. 919-924 - ISBN 978-65-5065-285-2.

26. Modulação dos Efeitos da Decisão: Razões de (in)Segurança Jurídica. in Texto e Contexto no Direito Tributário. Coordenação Paulo de Barros Carvalho; Organização Priscila de Souza. 1ª ed. São Paulo: Noeses: IBET, 2020. p. 1113-1123 - ISBN 978-65-992879-3-0

25. O grave Problema da Técnica de Modulação dos Efeitos das Decisões Proferidas em Controle de Constitucionalidade em Matéria Tributária. in Novos Rumos do Processo Tributário: Judicial, Administrativo e Métodos Alternativos de Cobrança do Crédito Tributário, vol.1; coordenação de Renata Elaine Silva Ricetti Marques e Isabela Bonfá de Jesus. São Paulo: Editora Noeses,2020, p. 767-783.

24. Constructivismo Lógico Semântico. in Constructivismo lógico-semântico: homenagem aos 35 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. Coordenação de Paulo de Barros Carvalho; organização Jacqueline Mayer da Costa Ude Braz. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2020. p. 233-251 - ISBN 978-85-8310-143-7

23. Responsabilidade Tributária do Administrador de Fundos de Investimento. in Constructivismo lógico-semântico e os diálogos entre a teoria e prática. Coordenação Paulo de Barros Carvalho; organização: Priscila de Souza. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2019. p.1095-1110 - ISBN 978-85-8310-142-0

22. A possibilidade de soluções alternativas de controvérsias no Direito Tributário in Revista da Faculdade de Direito da Universidade São Judas Tadeu. Ano 6 - nº 07 - 1º semestre de 2019 - ISBN 2358-6990 - - https://www.usjt.br/revistadireito/numero-7.html

21. Prazo de Decadência das Contribuições Previdenciárias Executadas de Ofício Na Justiça do Trabalho. in 30 anos da Constituição Federal e o Sistema Tributário Brasileiro. Organização Priscila de Souza; Coordenação Paulo de Barros Carvalho. 1ª ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 987 - 1009.

20. Nova interpretação do STJ sobre prescrição intercorrente em matéria tributária in conjur.com.br (28.11.2018)

19. Uma Nova Visão Para um Velho Assunto: Decadência e Prescrição no Direito Tributário, in Normas Gerais de Direito Tributário: Estudos em Homenagem aos 50 anos do Código Tributário Nacional. Coord. Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho. Curitiba: Editora CRV, 2016. p. 537-549.

18. A Lei Complementar e a Função de Solucionar Conflito de Competência em Matéria Tributária. in 50 Anos do Código Tributário Nacional. Org. Priscila de Souza; Coord. Paulo de Barros Carvalho. 1 ed. São Paulo: Noeses: IBET, 2016. p.1087-1098.

17. Prescrição, Decadência e base de cálculo das contribuições executadas de ofício na Justiça do Trabalho. In: Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, et. al.(Org.). PRODIREITO: Direito Tributário: Programa de Atualização em Direito: Ciclo 2. Porto Alegre: Artmed Panamericana; 2016. p. 47-81. (Sistema de Educação Continuada a Distância, v. 2).

16. A Cobrança do Crédito Tributário e os Conflitos que podem ser Solucionados no âmbito do Processo Administrativo Tributário. Revista Sodebras - Soluções para o desenvolvimento do País. Volume 11 – n. 132 – Dezembro/2016. p. 25-29.

15. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. Revista de Direito Tributário Contemporâneo. vol.02. ano 1.p.197-209. São Paulo: ed. RT, set-out.2016.

14. O Direito à Repetição do Indébito do ICMS: Aplicação do Art. 166 do CTN. In: Betina Treiger Grupenmacher; Demes Brito; Fernanda Drummond Parisi. (Org.). Temas Atuais do ICMS. 1ed.São Paulo: IOB Informações Objetivas Publicações Jurídicas Ltda, 2015, v. 01, p. 01-494.

13.Uma nova visão sobre Decadência e Prescrição no Direito Tributário. In: Fernanda Drummond Parisi; Heleno Taveira Torres; José Eduardo Soares de Melo. (Org.). Estudos de Direito Tributário em Homenagem ao Professor Roque Antônio Carrazza. 1ed.São Paulo: Malheiros Editores, 2014, v. 1, p. 612-626.

12.O início da Fiscalização como Demarcação do Prazo de Decadência do Crédito Tributário. In: Paulo de Barros Carvalho; Priscila de Souza. (Org.). O Direito Tributário: Entre a Forma e o Conteúdo. 1 ed.São Paulo: Editora Noeses, 2014, v. 1, p. 1-1158.

11. O Supremo Tribunal Federal: Órgão Jurídico (não político). Revista da Faculdade de Direito da Universidade São Judas Tadeu, http://www.usjt.br/revistadire, p. 01 - 249, 01 mar. 2014.

10.Constituição Definitiva do Crédito Tributário. In: Paulo de Barros Carvalho. (Org.). X Congresso Nacional de Estudos Tributários: Sistema Tributário Brasileiro e as Relações Internacionais. 1ed.São Paulo: Editora Noeses, 2013, v. 1, p. 1-1160.

9.Impossibilidade de incidência nas importações de serviço. In: Alberto Macedo e Natalia De Nardi Dacomo. (Org.). ISS Pelos Conselheiros Julgadores. 1ed.SÃO PAULO: Quartier Latin, 2012, v. 1, p. 429-438.

8. Penhora on line em Matéria Tributária, aplicação do art. 185-A do Código Tributário Nacional - CTN. Enfoque Jurídico - Ano I - Edição 2 - Abril/2011, São Paulo, p. 8 - 8, 01 abr. 2011.

7.Norma Jurídica: paralelo entre a teoria normativista- positivista clássica e a teoria comunicacional. In: Gregorio Robles; Paulo de Barros Carvalho. (Org.). Teoria Comunicacional do Direito: Diálogo entre Brasil e Espanha. 1ed.São Paulo: Noeses, 2011, v. 1, p. 3-649.

6. Lacunas no Sistema Jurídico e as Normas de Direito Tributário. Revista de Direito Tributário 109/110. Malheiros Editores, 2010.

5. Meio Eletrônico Utilizado para garantir a efetividade na cobrança do crédito tributário: penhora on line. Direito Tributário Eletrônico, Editora Saraiva, 2010.

4. La modulación de efectos de la decisión en el control de constitucionalidad brasileña. Revista Opciones Legales -Fiscales, Edição Especial, Junio 2010, México. E edição normal de venda, México, junio 2010.

3. Tradução e Direito:Contribuição de Vilém Flusser e o dialogismo na Teoria da Linguagem. Vilém Flusser e Juristas. Editora Noeses, 2009.

2. Modulação dos efeitos da decisão em matéria tributária: possibilidade ou não de “restringir os efeitos daquela declaração”. Revista Dialética de Direto Tributário (RDDT). v.170, p.52-63, 2009.

1. Concessão de Medida Cautelar em Controle de Constitucionalidade Concentrado e seus Efeitos em Matéria Tributária. Revista da Escola Paulista de Direito. Editora Conceito, 2009. v.7, p.05 - 449.

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